來源：會計司

財會〔2020〕15號

黨中央有關部門，國務院各部委、各直屬機構，全國人大常委會辦公廳，全國政協辦公廳，最高人民法院，最高人民檢察院，各民主黨派中央，有關人民團體，各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產建設兵團財政局：

　　為了進一步健全和完善政府會計準則制度，確保政府會計準則制度有效實施，根據《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號），我們制定了《政府會計準則制度解釋第3號》，現予印發，請遵照執行。

　　執行中有何問題，請及時反饋我部。

　　附件：政府會計準則制度解釋第3號

　　財 政 部

　　2020年10月20日

附件：

政府會計準則制度解釋第3號

　　一、關于接受捐贈業務的會計處理

　　（一）行政事業單位（以下簡稱單位）按規定接受捐贈，應當區分以下情況進行會計處理：

　　1.單位取得捐贈的貨幣資金按規定應當上繳財政的，應當按照《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）中“應繳財政款”科目相關規定進行財務會計處理。預算會計不做處理。

　　2.單位接受捐贈人委托轉贈的資產，應當按照《政府會計制度》中受托代理業務相關規定進行財務會計處理。預算會計不做處理。

　　3.除上述兩種情況外，單位接受捐贈取得的資產，應當按照《政府會計制度》中“捐贈收入”科目相關規定進行財務會計處理；接受捐贈取得貨幣資金的，還應當同時按照“其他預算收入”科目相關規定進行預算會計處理。

　　（二）單位接受捐贈的非現金資產的初始入賬成本，應當根據《政府會計準則第1號——存貨》第十一條、《政府會計準則第3號——固定資產》第十二條、《政府會計準則第4號——無形資產》第十三條、《政府會計準則第5號——公共基礎設施》第十三條、《政府會計準則第6號——政府儲備物資》第十條等規定確定。

　　上述準則條款中所稱“憑據”，包括發票、報關單、有關協議等。有確鑿證據表明憑據上注明的金額高于受贈資產同類或類似資產的市場價格30%或達不到其70%的，則應當以同類或類似資產的市場價格確定成本。

　　上述準則條款中所稱“同類或類似資產的市場價格”，一般指取得資產當日捐贈方自產物資的出廠價、所銷售物資的銷售價、非自產或銷售物資在知名大型電商平臺同類或類似商品價格等。如果存在政府指導價或政府定價的，應符合其規定。

　　（三）單位作為主管部門或上級單位向其附屬單位分配受贈的貨幣資金，應當按照《政府會計制度》中“對附屬單位補助費用（支出）”科目相關規定處理；單位按規定向其附屬單位以外的其他單位分配受贈的貨幣資金，應當按照《政府會計制度》中“其他費用（支出）”科目相關規定處理。

　　單位向政府會計主體分配受贈的非現金資產，應當按照《政府會計制度》中“無償調撥凈資產”科目相關規定處理；單位向非政府會計主體分配受贈的非現金資產，應當按照《政府會計制度》中“資產處置費用”科目相關規定處理。

　　（四）單位使用、處置受贈資產，應當按照《政府會計制度》相關規定進行會計處理。處置受贈資產取得的凈收入（取得價款扣減支付的相關稅費后的金額），按規定上繳財政的，應當通過“應繳財政款”科目核算；按規定納入本單位預算管理的，應當通過“其他（預算）收入”科目核算。

　　二、關于政府對外投資業務的會計處理

　　（一）《政府會計準則第2號——投資》（以下簡稱2號準則）所稱“股權投資”，是指政府會計主體持有的各類股權投資資產，包括國際金融組織股權投資、投資基金股權投資、企業股權投資等。政府財政總預算會計應當按照財政總預算會計制度相關規定對本級政府持有的各類股權投資資產進行核算。

　　（二）根據國務院和地方人民政府授權、代表本級人民政府對國家出資企業履行出資人職責的單位，與其履行出資人職責的國家出資企業之間不存在股權投資關系，其履行出資人職責的行為不適用2號準則規定，不作為單位的投資進行會計處理。通過單位賬戶對國家出資企業投入貨幣資金，納入本單位預算管理的，應當按照《政府會計制度》中“其他費用（支出）”科目相關規定處理；不納入本單位預算管理的，應當按照《政府會計制度》中“其他應付款”科目相關規定處理。

　　本解釋施行前有關單位將國家出資企業計入本單位長期股權投資的，應當自本解釋施行之日，將原“長期股權投資”科目余額中的相關賬面余額轉出，借記“累計盈余”科目（以前年度出資）或“其他費用”科目（本年度出資），貸記“長期股權投資”科目，并將相應的“權益法調整”科目余額（如有）轉入“累計盈余”科目。

　　（三）單位按規定出資成立非營利法人單位，如事業單位、社會團體、基金會等，不適用2號準則規定，出資時應當按照出資金額，借記“其他費用”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，在預算會計中借記“其他支出”科目，貸記“資金結存”科目。單位應當對出資成立的非營利法人單位設置備查簿進行登記。

　　本解釋施行前單位出資成立非營利法人單位并將出資金額計入長期股權投資的，應當自本解釋施行之日，將原“長期股權投資”科目余額中對非營利法人單位的出資金額轉出，借記“累計盈余”科目（以前年度出資）或“其他費用”科目（本年度出資），貸記“長期股權投資”科目。

　　三、關于政府債券的會計處理

　　根據《政府會計準則第8號——負債》（以下簡稱8號準則）第七條規定，政府發行的政府債券屬于政府舉借的債務。有關政府債券的會計處理規定如下：

　　（一）財政總預算會計的處理。

　　政府財政總預算會計應當按照8號準則和財政總預算會計制度相關規定對政府債券進行會計處理。

　　（二）使用政府債券資金的單位的會計處理。

　　1.單位實際從同級財政取得政府債券資金的，應當借記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目，貸記“財政撥款收入”科目；同時在預算會計中借記“資金結存”等科目，貸記“財政撥款預算收入”科目。

　　按照預算管理要求需對政府債券資金單獨反映的，應當在“財政撥款（預算）收入”科目下進行明細核算。例如，取得地方政府債券資金的，應當根據地方政府債券類別按照“地方政府一般債券資金收入”、“地方政府專項債券資金收入”等進行明細核算。

　　2.同級財政以地方政府債券置換單位原有負債的，單位應當借記“長期借款”、“應付利息”等科目，貸記“累計盈余”科目。預算會計不做處理。

　　3.單位需要向同級財政上繳專項債券對應項目專項收入的，取得專項收入時，應當借記“銀行存款”等科目，貸記“應繳財政款”科目；實際上繳時，借記“應繳財政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。預算會計不做處理。

　　4.單位應當對使用地方政府債券資金所形成的資產、上繳的專項債券對應項目專項收入進行輔助核算或備查簿登記。

　　四、關于報告日后調整事項的會計處理

　　（一）單位應當按規定的結賬日進行結賬，不得提前或者延遲。年度結賬日為公歷年度每年的12月31日,即《政府會計準則第7號——會計調整》（以下簡稱7號準則）所稱的年度報告日。年度終了結賬時，所有總賬賬戶都應當結出全年發生額和年末余額，并將各賬戶的余額結轉到下一會計年度。單位不得對已記賬憑證進行刪除、插入或修改。

　　7號準則規定的“報告日以后發生的調整事項”（以下簡稱報告日后調整事項）是指自報告日至報告批準報出日之間發生的、單位獲得新的或者進一步的證據有助于對報告日存在狀況的有關金額作出重新估計的事項，包括已證實資產發生了減損、已確定獲得或者支付的賠償、財務舞弊或者差錯等。報告批準報出日一般為財政部門審核通過后，單位負責人批準報告報出的日期。

　　對于報告日后調整事項，單位應當按照7號準則第十八條的規定進行會計處理，具體規定如下：

　　1.在發生調整事項的期間進行賬務處理：

　　（1）涉及盈余調整的事項，通過“以前年度盈余調整”科目核算。調整增加以前年度收入或調整減少以前年度費用的事項，記入“以前年度盈余調整”科目的貸方；反之，記入“以前年度盈余調整”科目的借方。

　　（2）涉及預算收支調整的事項，通過“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“非財政撥款結轉”、“非財政撥款結余”等科目下“年初余額調整”明細科目核算。調整增加以前年度預算收入或調整減少以前年度預算支出的事項，記入“年初余額調整”明細科目的貸方；反之，記入“年初余額調整”明細科目的借方。

　　（3）不涉及盈余調整或預算收支調整的事項，調整相關科目。

　　2.調整會計報表和附注相關項目的金額：

　　（1）報告日編制的會計報表相關項目的期末數或（和）本年發生數。

　　（2）調整事項發生當期編制的會計報表相關項目的期初數或（和）上年數。

　　（3）經過上述調整后，如果涉及報表附注內容的，還應作出相應調整或說明。

　　（二）單位在報告日至報告批準報出日之間發現的報告期以前期間的重大會計差錯，應當根據7號準則第十五條第一款和第十八條的規定進行會計處理，具體規定如下：

　　1.按照本條（一）關于報告日后調整事項賬務處理的規定，在發現差錯的期間進行賬務處理。

　　2.調整會計報表和附注相關項目的金額：

　　（1）影響收入、費用或者預算收支的，應當將會計差錯對收入、費用或者預算收支的影響或者累積影響調整報告期期初、期末會計報表相關凈資產項目或者預算結轉結余項目，并調整其他相關項目的期初、期末數或（和）本年發生數；不影響收入、費用或者預算收支的，應當調整報告期相關項目的期初、期末數。

　　（2）調整發現差錯當期編制的會計報表相關項目的期初數或（和）上年數。

　　（3）經過上述調整后，如果涉及報表附注內容的，還應作出相應調整或說明。

　　（三）單位在報告日至報告批準報出日之間發現的報告期間的會計差錯或報告期以前期間的非重大會計差錯、影響或者累積影響不能合理確定的重大會計差錯，應當根據7號準則第十五條第二款規定執行，具體按照本條（一）的規定進行會計處理。

　　五、關于生效日期

　　本解釋自公布之日起施行。

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